Закон № 1914: хто з прибутківців постраждає найбільше

Альона Лебедик , керівник групи експертів з обліку та оподаткування, ACCA DipIFR (rus)

ПОДАТКОВА РЕФОРМА

Які податкові різниці зазнали змін
Яку частину минулорічного збитку зможуть використати великі платники
Кого звільнили від сплати податку на прибуток

Депутати обмежили право великих платників враховувати минулорічні податкові збитки та змінили деякі коригувальні різниці. Для цього Законом № 1914 внесли зміни до розділу ІІІ Податкового кодексу України (ПК), який встановлює правила оподаткування податком на прибуток підприємств. Що саме змінилося — читайте далі.

Обмежили право великих платників зараховувати збитки

Усі платники податку на прибуток мають зменшувати фінрезультат до оподаткування на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років (пп. 140.4.4 ПК). Тобто коригувати фінрезультат до оподаткування на таку коригувальну різницю.

Для малих та середніх платників нічого не змінилося (незалежно від того, застосовують вони коригувальні різниці чи ні). Як і раніше, вони мають враховувати задекларований податковий збиток попереднього року під час визначення об’єкта оподаткування до повного погашення без обмежень його розміру (пп. 134.1.1 ПК).

А от великим платникам податку уряд заборонив зменшувати об’єкт оподаткування податком на прибуток на всю суму минулорічних податкових збитків.

Великими платниками податку є юрособи або постійні представництва нерезидентів на території України, у яких:
– обсяг доходу від усіх видів діяльності за останніх чотири послідовних податкових (звітних) квартали перевищує еквівалент 50 млн євро, визначений за середньозваженим офіційним курсом НБУ за той самий період;
або
– загальна сума податків, зборів, платежів, які сплатили до бюджету, крім митних платежів, за такий самий період перевищує еквівалент 1,5 млн євро, визначений за середньозваженим офіційним курсом НБУ за той самий період (пп. 14.1.24 ПК).

Тепер великі платники можуть зменшити фінрезультат до оподаткування поточного податкового періоду¹не більше ніж на 50%непогашеної суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

¹ Прибуток, збиток або нульове значення.

Із 01.01.2022

великі платники зможуть використати тільки 50% минулорічних податкових збитків

Якщо в поточному періоді платник не має достатньо прибутку, який можна зменшити за рахунок 50% минулорічного збитку, він може перенести суму непогашених збитків на зменшення фінрезультату до оподаткування майбутніх звітних періодів, але в розмірі не більше ніж 50% непогашених збитків, які не зарахував у поточному періоді. Принаймні, саме такий висновок можна зробити з абзацу четвертого підпункту 140.4.4 ПК.

Якщо непогашена сума минулорічних збитків — не перевищує 10% позитивного значення об’єкта оподаткування поточного періоду без урахування непогашеного від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, великий платник може врахувати ці збитки у зменшення фінрезультату поточного періоду в повному обсязі.

Уперше застосовувати нові правила великі платники мають під час розрахунку об’єкта оподаткування за результатами податкових (звітних) періодів 2022 року (п. 4-2 підрозд. 4 розд. ХХ ПК). Тобто суму минулорічних збитків, яку не погасили станом на 01.01.2022, слід враховувати у зменшення фінрезультату до оподаткування наступних податкових (звітних) періодів уже за зміненими правилами підпункту 140.4.4. ПК, до повного погашення. Відповідно, до декларації з податку на прибуток за 2021 рік минулорічний податковий збиток переносьте за старими правилами (тобто в старій редакції пп. 140.4.4 ПК, яка діяла до введення в дію Закону № 1914).

Також уряд уточнив, що погашеними є суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, для яких одночасно виконуються дві умови:

1) включили ці суми до розрахунку об’єкта оподаткування майбутніх податкових (звітних) періодів;

2) зменшили за рахунок цих сум позитивне значення об’єкта оподаткування (прибуток) відповідних звітних років, який визначили за правилами підпункту 134.1.1 ПК без урахування непогашеного від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

Змінили коригувальні різниці

резервне коригування

Уряд обмежив право деяких платників податку застосовувати зменшувальне резервне коригування із підпункту 139.2.2 ПК. Нагадаємо, ця норма передбачає, що платник може зменшити фінрезультат до оподаткування на суму:

коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів (РСБ) або резерв очікуваних кредитних збитків (РОКЗ), на яку збільшив фінрезультат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
списаної дебіторської заборгованості, у т. ч. за рахунок створеного РСБ або РОКЗ, що відповідає ознакам із підпункту 14.1.11 ПК.

Закон № 1914 доповнив підпункт 139.2.2 ПК нормою, яка передбачає, що це зменшувальне коригування не зможуть застосовувати:

державні унітарні підприємства,

та

господарські товариства, у статутному капіталі яких понад 50% акцій (часток) належать державі, якщо облікова політика цих підприємств у частині визначення методів обчислення величини РСБ/РОКЗ та способу визначення коефіцієнта сумнівності не погодили з власником або уповноваженим ним органом (посадовою особою).

коригування за безоплатними операціями

Можновладці змінили також збільшувальне коригування із підпункту 140.5.10 ПК. Ця норма передбачає, що платник має збільшити фінрезультат до оподаткування², якщо безоплатно перерахував безповоротну фіндопомогу або безоплатно надав товари, роботи, послуги особам, які:

не є платниками податку на прибуток, крім фізосіб, які сплачують ПДФО. Тобто коригування дії у випадку безоплатних передач на користь юросіб-єдинників третьої та четвертої груп, а також безоплатних передач ФОПам-єдинникам першої — четвертої груп³ (індивідуальна податкова консультація ДПС від 02.07.2019 № 3039/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);
є платниками податку за ставкою 0% відповідно до пункту 44 підрозділу 4 розділу XX ПК. Йдеться про так званих нульовиків.

² Тобто нівелювати свої бухоблікові витрати.
³ Щодо безоплатних передач ФОПам-єдинникам можна посперечатися, проте зараз на цьому не зупинятимемося.

Безоплатне передання

пов’язаним прибутківцям — нова підстава для коригування фінрезультату до оподаткування

Із 01.01.2022 це коригування також застосовують, коли платник безоплатно передає кошти, товари, роботи, послуги іншому платникові податку на прибуток — пов’язаній особі, якщо:

пов’язаний прибутківець — отримувач безоплатної передачі задекларував від’ємне значення об’єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому він отримав безповоротну фіндопомогу, безоплатні товари, роботи, послуги;
платник-надавач відобразив цю безоплатну передачу у складі бухоблікових витрат, коли визначав фінрезультат до оподаткування.

Виходить, якщо підприємство передає щось безоплатно пов’язаному збитковому підприємству — платникові податку на прибуток, цю операцію не оподатковує податком на прибуток жодна із сторін. Адже у платника-надавача виникають витрати, а платник-отримувач є збитковим. Щоб не допустити цього, законодавці вирішили, що платник-надавач має збільшити фінрезультат до оподаткування на суму безоплатної передачі. Тобто включити цю операцію до об’єкта оподаткування податком на прибуток (див. Приклад).

Надаємо безповоротну фіндопомогу пов’язаному прибутківцю

У 2022 році платник податку на прибуток надає безповоротну фіндопомогу пов’язаному прибутківцю. Обов’язок проводити коригування виникне у платника, тільки якщо пов’язаний прибутківець, який отримав фіндопомогу, є збитковим платником за результатами 2021 року. Відповідно, якщо за результатами 2021 року він задекларував прибуток, коригування проводити не потрібно.

Звільнили від сплати податку птахівників та виробників зеленої енергії

Закон № 1914 передбачив нові категорії пільговиків. Зокрема, звільнили від сплати податку на прибуток окремих сільгосптоваровиробників та виробників зеленої енергії.

пільга для птахівників

До 01.01.2027 уряд звільнив від оподаткування податком на прибуток сільгосптоваровиробників, які провадять діяльність винятково за класами КВЕД-2010:

01.47 — розведення та вирощування свійської птиці, за винятком вирощування курей, одержання яєць курей та діяльність інкубаторних станцій з вирощування курей;
01.49 — в частині розведення та вирощування перепелів і страусів;
0.12 — виробництво м’яса свійської птиці, за винятком виробництва м’яса курей, витоплювання жиру курей, забою, оброблення та фасування м’яса курей, а також реалізують власно вироблену (вирощену) таку продукцію (за винятком м’яса курей).

Умови застосування пільги передбачає нова норма — підпункт 57 підрозділу 4 розділу ХХ ПК.

пільга для виробників зеленої енергії

До 01.01.2024 виробники електроенергії за «зеленим» тарифом мають право визначати податкове зобов’язання з податку на прибуток з урахуванням особливостей, які передбачає підпункт 58 підрозділу 4 розділу ХХ ПК.

Такі підприємства тимчасово:

з 01.01.2022 до 01.01.2024

зменшують фінрезультат до оподаткування податкового (звітного) періоду на суму доходу, який нарахували в бухобліку і врахували у фінрезультаті до оподаткування, від продажу електроенергії за «зеленим» тарифом, за яким підприємство не отримало оплату на кінець звітного періоду.
Водночас збільшують фінрезультат до оподаткування податкового (звітного) періоду на суму доходу у розмірі погашеної дебіторської заборгованості за продану електроенергію за «зеленим» тарифом, на який в попередніх звітних періодах зменшили фінрезультат до оподаткування. Таке коригування варто проводити до повного погашення дебіторки

з 01.01.2022 до 01.01.2024

збільшують фінрезультат до оподаткування на суму витрат, які нарахували в бухобліку і врахували у фінарезультаті до оподаткування, що формують собівартість реалізованої електроенергії за «зеленим» тарифом, та витрат на збут за такою електроенергією, за яку виробник не отримав оплату на кінець звітного періоду.
Водночас можуть зменшити фінрезультат до оподаткування на суму витрат, що формують собівартість реалізованої електроенергії за «зеленим» тарифом, та витрат на збут за такою електроенергією, за яку виробник отримав оплату в цьому звітному періоді, та на які в попередніх звітних періодах збільшував фінарезультат до оподаткування. Таке коригування варто проводити до повного погашення дебіторки за електроенергію, що продали в пільгові періоди

Окрім того, виробники зеленої електроенергії можуть не застосовувати зменшувальне резервне коригування із абзацу третього підпункту 139.2.2 ПК. Тобто не зменшувати фінрезультат у разі списання безнадійної дебіторської заборгованості за зелену електроенергію, що сформувалася в пільговий період. Ця норма діятиме і після 01.01.2024.